Rachunkowość Przerobu (T, I, OE) a rachunek kosztów pełnych, ABC i marża pokrycia
Rachunkowość Przerobu (Throughput Accounting, TA) to opracowana przez dra Eliyahu M. Goldratta (w książce „Cel II: To nie przypadek”) i rozwinięta przez Thomasa Corbetta („Finanse do góry nogami”) alternatywa dla tradycyjnego rachunku kosztów pełnych oraz rachunku kosztów działań (ABC). Zamiast sztucznie dzielić koszty stałe firmy na pojedyncze sztuki wyrobów za pomocą kluczy podziałowych, Rachunkowość Przerobu ocenia każdą decyzję zarządczą przez trzy jednoznaczne wielkości przepływowe: Przerób (T), Inwestycje (I) oraz Koszty Operacyjne (OE).
Historyczny błąd alokacji kosztów i iluzja „kosztu jednostkowego”
Tradycyjny rachunek kosztów wytworzenia powstał na początku XX wieku w fabrykach, w których większość kosztów stanowiły surowce oraz praca fizyczna opłacana na akord (od wyprodukowanej sztuki). W dzisiejszych przedsiębiorstwach produkcyjnych, inżynieryjnych i usługowych pracownicy otrzymują stałe wynagrodzenie miesięczne, a park maszynowy, infrastruktura IT, biura konstrukcyjne i administracja stanowią koszt utrzymania gotowości całej organizacji — niezależny od tego, czy w danym tygodniu z linii zejdzie 1000 czy 1050 sztuk.
Gdy księgowość zarządcza dolicza te koszty stałe do pojedynczego wyrobu (np. narzutem 300% do roboczogodziny bezpośredniej lub rozbudowanym kluczem ABC), powstaje fikcyjny „pełny koszt jednostkowy”. Prowadzi on zarządy do trzech kosztownych błędów:
- Odrzucanie zleceń, które w rzeczywistości zwiększają zysk netto: kontrakt dający wysoką marżę ponad koszt surowców bywa odrzucany jako „poniżej kosztu wytworzenia”, mimo że firma ma wolne moce i nie poniosłaby żadnych dodatkowych Kosztów Operacyjnych (OE).
- Promowanie wyrobów blokujących wąskie gardło: produkt o wysokiej „marży księgowej”, który zajmuje 4 godziny na najwęższym zasobie fabryki, w rzeczywistości przynosi spółce kilkakrotnie mniej gotówki na godzinę pracy zakładu niż wyrób o niższej marży procentowej, który przechodzi przez wąskie gardło w 20 minut.
- Papierowy zysk z produkcji na magazyn: tradycyjny rachunek wyników pozwala „ukryć” część kosztów stałych danego miesiąca w bilansowej wycenie wyprodukowanych zapasów, nagradzając dyrektorów za zatykanie magazynów niesprzedanym towarem.
Trzy miary Goldratta i powiązanie z wynikiem finansowym spółki
• Przerób (Throughput, T) = Przychody ze sprzedaży (R) − Koszty Całkowicie Zmienne (TVC: wyłącznie surowce, materiały, podwykonawcy zewnętrzni, prowizje od sprzedaży)
• Zysk Netto (Net Profit, NP) = T − OE (gdzie OE to wszystkie pozostałe koszty utrzymania firmy w danym okresie, w tym płace bezpośrednie)
• Zwrot z inwestycji (Return on Investment, ROI) = (T − OE) / I (gdzie I to kapitał zamrożony w zapasach i aktywach)
• Kryterium rentowności produktu (T/CU) = Przerób jednostkowy (Tj) / czas zajmowany przez produkt na zasobie będącym ograniczeniem (CU)
Porównanie rachunku kosztów pełnych, ABC, marży pokrycia i Rachunkowości Przerobu
| Cecha / Decyzja | Rachunek kosztów pełnych / ABC | Tradycyjny rachunek kosztów zmiennych (Marża pokrycia I) | Rachunkowość Przerobu (TOC — T, I, OE) |
|---|---|---|---|
| Traktowanie płac bezpośrednich | Jako koszt zmienny przypisywany do sztuki wyrobu (wraz z narzutem kosztów wydziałowych). | Często nadal traktowane jako koszt zmienny od roboczogodziny. | Koszt Operacyjny (OE): stały w krótkim i średnim okresie (załoga jest opłacana za czas obecności, nie na akord). |
| Który produkt jest najbardziej opłacalny? | Produkt o najwyższej marży netto po alokacji kosztów stałych. | Produkt o najwyższej marży kwotowej lub procentowej na sztukę. | Produkt o najwyższym Przerobie na jednostkę ograniczenia (T/CU), np. PLN Przerobu na 1 minutę pracy wąskiego gardła. |
| Wycena zapasów w bilansie | Surowce + robocizna + narzut kosztów wydziałowych (zachęca do nadprodukcji na magazyn). | Surowce + robocizna bezpośrednia. | Wyłącznie po koszcie całkowicie zmiennym (TVC) — wyprodukowanie zapasu na magazyn nie generuje ani grosza pozornego zysku. |
| Ocena inwestycji (CAPEX) i make-or-buy | Przez kalkulację „obniżki kosztu jednostkowego” i wirtualnej oszczędności roboczogodzin. | Przez porównanie kosztu zmiennego z ceną podwykonawcy. | Wyłącznie przez wpływ na całą spółkę: czy decyzja zwiększy ΔT, zmniejszy ΔI lub realnie obniży ΔOE całej firmy? |
Pobierz narzędzie do przeliczenia własnej spółki: Arkusz diagnostyczny Zarządu: Rachunkowość Przerobu (T, I, OE) [PDF] lub skonsultuj tablicę finansową i ranking produktowy T/CU z MANDARINE Project Partners.
Najczęściej zadawane pytania (FAQ)
Dlaczego w Rachunkowości Przerobu płace pracowników produkcyjnych zalicza się do Kosztów Operacyjnych (OE), a nie do kosztów zmiennych (TVC)?
Ponieważ koszt całkowicie zmienny (TVC) to wyłącznie taki wydatek, który powstaje bezpośrednio w wyniku wyprodukowania jednej dodatkowej sztuki wyrobu i którego firma nie poniosłaby, gdyby tej jednej sztuki nie wyprodukowała (np. blacha, podzespoły, prowizja handlowca). W współczesnym prawie pracy wynagrodzenia etatowej załogi produkcyjnej są wypłacane co miesiąc niezależnie od drobnych wahań wolumenu, dlatego traktowanie ich w kalkulacjach jak zużytego surowca fałszuje rzeczywisty przepływ gotówki.
Jak obliczyć wskaźnik T/CU (Przerób na jednostkę ograniczenia)?
Od ceny sprzedaży produktu odejmij jego Koszty Całkowicie Zmienne (TVC, czyli głównie koszt materiałów i usług obcych), uzyskując Przerób jednostkowy (Tj). Następnie podziel Tj przez liczbę minut lub godzin, jaką wyprodukowanie tej sztuki zajmuje na zasobie będącym wąskim gardłem firmy (CU). Jeżeli wąskim gardłem firmy nie jest hala produkcyjna, lecz rynek (popyt), ograniczeniem jest liczba klientów lub budżet klienta i produkty szereguje się według bezwzględnego Przerobu.
Czy Rachunkowość Przerobu jest zgodna z ustawą o rachunkowości i MSSF?
Rachunkowość Przerobu (T, I, OE) służy do wewnętrznego podejmowania decyzji zarządczych, cenowych i inwestycyjnych (rachunkowość zarządcza). Sprawozdawczość zewnętrzna (bilans i RZiS dla urzędu skarbowego oraz biegłego rewidenta) pozostaje prowadzona zgodnie z ustawą o rachunkowości, przy czym przejście między układem sprawozdawczym a tablicą T, I, OE zajmuje dyrektorowi finansowemu kilkadziesiąt minut.